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知识经济条件下，一个企业的可持续发展能力、未来获利能力以及有利的现
金流动状况，其决定性因素将不是财务资本的如何殷实，而是取决于一个企业能
否拥有高素质的人力资源队伍、良好的管理以及团队精神。人力资本所有者所掌
握的知识、技术，代表的先进生产力和管理能力，正成为决定一个企业优劣的关
键因素。作为一个信息系统，会计应该能够及时进行调整，提供有关人力资源的
信息来满足企业决策者的需要。
人力资源会计首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通
常，人力资源会计的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管
理人员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本
等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，嗣后再通过借
记人力资产，贷记取得发展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些
文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而
并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其
“对立面”，即人力资源确认为资产的同时到底应该同时确认为另外一项资产的
减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，以上的
确认和计量方法，不能揭示人力资源这项资产的实质。
混合权益索取者
我们建议，企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投
资，而将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊）投资。众所周知，（财务）
资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不可或缺的要素，那么仅有
债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参与到企业中是不可或
缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有
“自然”的控制权。而且，人力资本所有者自身代表的先进生产力、管理能力和
掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业。所以，企业要想合法地使用人力资本
所有者的劳动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他
们（债权人、所有者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权
益持有者！
那么，人力资本所有者是何类权益持有者呢？我们认为，人力资本所有者应
该是混合权益索取者，因为：一方面，人力资本所有者平时从企业中定期取得固
定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面，由于企业在一定程度上对人力
资源具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润。因
此，人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以，企业赋予人力
资本所有者的权益类型，是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人
力资本所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权
益。这样，企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权
益和一项负债。也就是说，在新的会计环境下，会计基本等式已经由传统的“资
产=负债+所有者权益”，转变成了“资产=财务负债+人力负债+财务资本权益+人
力资本权益”。
无形资产，还是长期投资
人力资源应该确认为一项什么样的资产，同时还应该确认为一项什么样的权
益和负债呢？
目前一些观点认为，应该将人力资源确认为一项长期投资，但是我们并不同
意这种观点，而建议将人力资源确认为一项无形资产。这是因为：将人力资源确
认为企业的长期投资，混淆了主客体之间的逻辑关系。如果将吸收的人力资源作
为企业长期投资，那么毫无疑问是企业拥有作为长期投资的资产的所有权，让渡
给被投资方的仅仅是使用权。企业成为被投资对象，是人力资源某类权益的索取
者。
但是，我们观察到的事实恰恰相反，人力资源的所有权是与生俱来、不容剥
夺的。企业拥有的只是在特定时期（工作合同期限内）和特定条件下人力资源的
使用权。人力资本所有者应该享受人力资本这种企业的稀缺要素，同财务资本等
生产要素相结合所产生的部分超额利润。因此，人力资源不是企业的投资，而是
人力资源所有者对企业的投资。按照会计主体假设，企业就不应该在自己的核算
范围内将其确认为长期投资。
人力资源同作为无形资产的商誉，有着惊人的相似之处。
按照得到普遍接受的商誉计量原则之一：商誉是预期未来的超额盈利的贴现
值，而且根据美国注册会计师协会（AICPA）列举的形成企业超额盈利能力的15项
要素中，有一半以上的要素与人力资源有着直接或间接的关系，因此可以看出，
商誉与人力资源之间存在着诸多联系。这从一个侧面佐证了两者（商誉与人力资
源）之间存在着一些同质性。人力资源类似于商誉，是企业的无形资产之一。
此外，在人力资源能够得到广泛关注并单独确认之前，已经有一部分人力资
源因素被模糊地揉入到商誉的确认与计量中。
出于“净化”商誉的考虑，建议人力资源应该作为一项无形资产进行单独确
认。这无疑是一种商誉计量的新思路。
人力资本所有者将其拥有的人力资本投入企业中，形成企业的一项无形资产
（人力资源）后，在确认权益（人力资本）的同时，应该确认为一项什么样的负
债呢？我们认为，企业平时支付给人力资本所有者的报酬，应该确认为一项“长
期应付款”。这就好比企业融资租赁了一项有价值的资产，在租赁“人力资源”
的期限内，企业必须分期偿还“融资租赁款”。同时，必须结合人力资源的特性
注意到，企业实质上只控制了人力资本的使用权，并没有具备人力资本的所有权
。把人力资源确认为资产，仅仅是因为企业控制了人力资源所带来的未来的经济
利益。
人力资本的分类
个人禀赋的差异，使人力资本具有非同质性。根据一般能力、完成特定工作
的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本
分为两类：一类是生产型人力资本，即具有社会平均知识存量和一般能力水平。
另一类是经营管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人
力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。
对于两类不同质的人力资源，应该采用不同的确认和计量方式：
生产型人力资源的确认与计量
由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本是政府供给的。就其接受教育
的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。一般认为，对于生产型的人力资源，
其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可认为是一种公开信息
。因此，激励约束对此类人力资源所有者而言，基本上不必要，所以只需要简单
地根据其产出进行奖惩即可。此外，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于
完全竞争市场。这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态，以固定工资的
贴现值来体现。
对于人力资源的嗣后计量和确认，必须理性地认识到：一方面，人力资源的
价值在于其主体蕴涵的知识、技能的时效性，因此其价值遵循负指数分布。随着
时间的流逝，其价值逐渐减小，所以要进行恰当的摊销；另一方面，人力资源的
价值也可以在企业中得到增值，由于人力资源的价值因为其主体蕴涵的知识技能
的变化而不同。如果人力资源的主体（所有者）被动（企业要求）或主动实现了
“干中学”，那么人力资源的价值可能象物质资本价值一样，在特定的时点上出
现上升的趋势。
经营管理型人力资源的确认与计量
在企业的各种要素所有者之间，财务资本的所有者和企业家才能（人力资本
）之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不可或缺的。他
们在企业内部处于多重代理链的中心环节，一方面他们相对于企业股东与债权人
而言为受托方，但同时他们又是团队委托之一。他们的努力程度不能够进行观测
，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。
因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，不能实行固定工资制，而应
该进行激励，即让这些人力资源所有者享有企业的剩余索取权，在固定的年薪之
外，还应该分享企业的超额利润。鉴于此类人力资源的稀缺性，就应该将之纳入
财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。
关于经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭
传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价
值，否则将不足以实现激励作用。  |
